2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的法释〔2024〕4 号《解释》，对虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪（以下简称“虚开专票罪”）进行了限缩。《解释》发布后，实务中对“有货代开”是构成虚开专票罪还是构成逃税罪的争议很大，本文对此予以探讨。

本文所称“有货代开”，是指买卖双方发生了真实的购销业务，但买方从卖方以外的第三方处取得增值税专用发票并抵扣的行为。实务中之所以对“有货代开”行为的性质产生争议，是因为该行为虽通过接受虚开专票抵扣税款，但由于有真实交易，其主观恶性并不如“暴力型”虚开大，同时虚开专票罪是重罪，最高可判处无期徒刑，而逃税罪是轻罪，最高刑期为七年。两罪在量刑上的巨大差别，致使司法机关、律师、学者均广泛关注，也产生了不同的观点。

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观点一对虚开专票罪犯罪行为的认定过于宽泛，打击面过广，不宜简单适用。观点二则较为合理，也是最高院刑四庭法官在《解释》的理解与适用中所持的观点，在司法实务中可以更好地体现罪责刑相适应的基本原则。但是，该观点却引申出一个新的问题，即在受票方“有货代开”情形下，“应纳税义务范围内虚增进项少缴税款”是指什么？

根据《增值税法》第十四条规定，应纳增值税额=销项税额-进项税额。为便于理解，在此举例说明，在正常交易情形下，甲企业销售货物总价款500万元，增值税率13%，销项税额为500万元×13%=65万元。同时甲企业购进原材料总价款400万元，增值税率亦为13%，进项税额为400万元×13%=52万元。此时，甲企业应纳增值税额为13万元，计算过程如下：

应纳增值税额（13）=销项税额（65）-进项税额（52）

而在“有货代开”情形下，甲企业出于各种原因，未从供应商处取得400万元原材料的专票，所以对应的52万元进项税额不能抵扣，但为了避免负担全部的65万元销项税额，甲企业从第三方处取得与实际业务不符的票面税额为X的专票并抵扣，此时甲企业应纳增值税额即为：

应纳增值税额（65-X）=销项税额（65）-进项税额（X）

结合上例，在“有货代开”情形下，“应纳税义务范围内虚增进项少缴税款”（即公式中的X）至少有两种可能的理解。一是，在全部销项税额65万元的范围内取得专票进行抵扣，即X的上限是65万元，这种理解的出发点在销售端，认为应纳税义务范围被定义为以实际销售产生的销项税额为限，前上海市金山区人民法院副院长任素贤在其《如何理解为了逃税目的，在纳税义务范围内虚抵进项税额的，构成逃税罪；超过的部分，构成虚开增值税专用发票罪？》一文中持有这种观点；二是，在真实采购的400万元原材料对应的52万元进项税额范围内取得专票进行抵扣，即X的上限为52万元，这种观点的出发点在采购端，应纳税义务范围被定义为以实际购进原材料价款计算而来的进项税额为限，该解释的潜在观点是增值税的抵扣权源于真实的原材料采购交易而非形式上的增值税专用发票。对此，第二种解释可能更具合理性，因为法释〔2024〕4 号《解释》第十条第一款第（二）项列出“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”是虚开专票罪的情形，这与解释一当中的行为是一致的，所以如按解释一来定义“应纳税义务范围内虚增进项少缴税款”使该行为出罪（仅指虚开专票罪），将会造成法律适用上的矛盾。

虚开专票罪与逃税罪都导致国家税收利益受损，但两罪的期待可能性不同（即对行为人依法纳税的期待不同）。对于虚开专票罪，行为人在销售货物时，已经代国家收取了增值税销项税额，国家接收税款只差临门一脚，国家对行为人依法缴纳税款的期待很高，此时行为人通过虚开，抵扣了国家具体的税收利益，是一种“骗”的行为，危害较大；对于逃税罪，行为人因自身经营活动产生纳税义务，而国家对于行为人的经营情况并不了解，也不能直接知晓行为人具体的应纳税额，对其依法缴纳税款的期待较低，此时行为人违法申报少缴税款，是一种“逃”的行为，危害相对较小。因此，在辩护中，可以分析个案犯罪行为的期待可能性来适用罪名，笔者在此分别以“行业视角”“个体视角”进行分析。

所谓“行业视角”，是指对行为人行业“纳税潜规则”进行分析，确定期待可能性的高低。如行为人行业内的竞争对手大多是通过“有货代开”的方式降低成本，以此获得微薄的经营利润，并且市场中没有公平、有效的监管，“有货代开”并不会比依法纳税面临更高的税务风险反而有利可图，这就形成了劣币驱逐良币的局面，即行为人不“同流合污”就将面临关门停业的困境，这时，对该行为人依法纳税的期待就较低，以轻罪（逃税罪）科刑可能更为恰当。反之，市场中的竞争者都依法纳税，且监管有效，某一行为人为获取超额利润而“有货代开”，此时对行为人依法纳税的期待可能性就较高，则以重罪（虚开专票罪）科刑更为恰当。

所谓“个体视角”，是指对行为人不同的“有货代开”方式进行分析，确定期待可能性的高低。情形一，行为人仅因自己没有经营资质，通过“挂靠”方式经营，以被挂靠方名义收取、开具发票，此时，因为没有资质，挂靠方不可能以自己的名义收取、开具发票，此时该行为的期待可能性低，实务中也不认为该行为构成犯罪。情形二，买方为了降低采购成本，以不含税价格从卖方处采购原材料，同时以采购金额对应的增值税额为限自第三方处购入增值税专用发票（对应本文第二部分X的上限是52的情形）。此时，由于买方所抵扣的税额有真实的采购，虽造成了国家税款的损失，但该行为并非无中生有，所以更类似于“逃”的行为，而非“骗”的行为，此时该行为的期待可能性较低。情形三，买方已从卖方处取得与实际采购金额一致的增值税专用发票并抵扣，但其不知足，仍从第三方处又购入部分增值税专用发票进行抵扣（对应本文第二部分X的上限是65的情形），此时该行为的期待可能性就较高。以上三种情形下，对行为人依法纳税的期待依次升高，行为人被认定为虚开专票罪的可能性依次增加。

以上观点的不足之处在于未通过对条文的文义解释精准区分两罪，增加了个案当中的考量因素，实务中易导致同案不同判的结果，有违罪刑法定的原则。对此不足，首先，从文义解释的角度看，法释〔2024〕4 号《解释》的第一条第一款第（三）项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的行为方式，表明逃税罪与虚开专票罪存在法律竞合，最高法法官、最高检检察官各自发文对此的理解也存在分歧。其次，实务中的案件处理也不尽相同，如（2024）赣08刑终179号判决认为即使有真实的采购，但自第三方取得专票进行抵扣的行为，也构成虚开专票罪。而（2023）黑11刑终73号案件则认为“有货代开”情形下，受票人增大当期进项税额，逃避缴纳税款构成逃税罪而非虚开专票罪。正因为在文义解释及实务处理当中已存在广泛争议，所以本文观点并非为了泾渭分明地区分两罪，而是从目的解释的角度，在个案适用上提供一种辩护思路。

以上是对“有货代开”受票方行为定性的一些探讨，并非司法观点，如读者存在类似问题的困扰，请咨询身边的律师。